前三年转让的限售股所得应补缴个人所得税

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摘 要: 个人转让“大小非”所得,从2010年1月1日起才征收个人所得税,这是税法执法环境的不公。本文认为,从2006年起出现个人转让“大小非”所得时,就应征收个人所得税,因为按税法条文规定和从税法原理上讲,这都是一种本来就应征税的所得。

关键词:转让限售股所得 ;税务机关责任; 三年内补缴

2005年我国股市开始股权分置改革之后,从2006年起,就逐步出现了个人转让“大小非”(即非流通的限售股)现象,其所得一直没有征缴个人所得税。2009年12月31日,财政部、国家税务总局、证监会联合发布“财税[2009]167号”文,规定从2010年1月1日起,对个人转让限售股所得按“财产转让所得”适用20%的比例税率征收个人所得税。

本文认为,此项规定应上溯3年执行,理由如下:

一、个人转让限售股所得本来就是个人所得税的应税项目。

《个人所得税法》第2条规定,“下列各项个人所得,应纳个人所得税:……九、财产转让所得;”《个人所得税法实施条例》第8条规定,“税法第二条所说的各项个人所得范围:……(九)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”

所以,个人转让有价证券和股权是个人所得税的应税范围,此项规定从个人所得税法颁布以来,虽税法几经修改,却一直没有改变过,自始就是征税范围。在征税实务中,转让有价证券和股权的个人所得,也一直是征收个人所得税的,之所以要有“财税[2009]167号”文对个人转让限售股所得征收个人所得税加以特别说明,是因为1994年国家税务总局曾发过一个文,规定对上海、深圳证券交易所买卖股票所得,暂免征收个人所得税。

二、2006年起上市流通转让的限售股的所得,不适用1994年的暂免征收个人所得税的规定。

1994年国家税务总局发文规定对沪深证券交易所买卖股票所得暂免征收个人所得税的时候,我国证券市场处于股权分置时代,即占全部股权三分之二的发起人身份的国家股、法人股是不能上市流通的。以后随着证券市场融资向私人企业开放,以股份有限公司发起人身份持有的个人股票,也与国家股、法人股一样列为不能上市流通的股票。所以,享受暂免征收个人所得税的股票买卖所得,仅限于以一级市场发行价和二级市场流通价购得股票之后的转让所得,不存在个人发起人以极低价格购得股票再在二级市场售出的所得。而个人发起人以远低于二级市场流通价的价格进行场外交易时,其所得一直是依法征收个人所得税的。

为此,2009年12月31日,财政部、国家税务总局、法制办、证监会有关负责人就个人转让上市公司限售股征收个人所得税有关问题答记者问时说,1994年规定暂免征收个人所得税时,无限售股这种情况,2005年股权分置改革后限售股上市转让,并无其转让所得暂免征税的规定,并说,根据现行税收政策法规,个人转让非上市公司股份所得,企业转让限售股所得都是征收所得税的。意思很清楚,从个人转让股份来讲,转让非上市公司股份所得都要征收个人所得税,利润丰厚得多的限售股转让更无免税理由;从同为限售股来说,企业转让所得依法征收25%企业所得税,个人转让所得依法征收20%个人所得税是合理的。

所以,从2006年起产生的个人转让限售股所得,不征收个人所得税,既没有税法条文的依据,也没有税法原理上的理由。这是税务机关的责任,致使征收转让限售股所得的个人所得税的工作被延误了近四年。

三、未缴税款的前三年个人转让限售股所得,应补缴个人所得税。

前已所述,2010年1月1日前个人转让限售股所得未缴个人所得税是税务机关的责任。对此,《税收征收管理法》第52条规定,“因税务机关责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”《税收征收管理法实施细则》第80条规定,“税收征管法第52条所称税务机关的责任,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”

显而易见,2006年出现个人转让限售股所得时,既不是出现了一种新的征税对象,没有税法加以规定就不征收;也不是1994年国家税务总局规定的暂免征收个人所得税的买卖股票所得。财政部等四部委有关负责人2009年12月31日答记者问时就明确指出,这是一种依照现行政策法规应该征收个人所得税的所得。

按照《个人所得税法》第2条规定应当征收个人所得税的转让限售股所得,在没有任何暂免征收规定的情况下,将近四年没有征收,这不能不说是一种税务机关的责任。尽管2006年我国股市处于四年熊市之后的恢复第一年,当时税务机关可能不敢触及这一敏感问题后拖了下来,但这不能成为税务机关解脱责任的理由。

四、税务机关应勇于承担责任,给税法执法环境一个公正,给证券市场一个公道。

只要税务机关承认没有按时对个人转让限售股所得征收个人所得税负有责任,就可援引《税收征收管理法》第52条之规定,向纳税人、扣缴义务人(证券公司)要求补缴3年税款。

由于“财税[2009]167号”文是2009年12月31日发布的,如果上溯3年的溯及力可以追溯到2006年12月31日,2006年12月31日是2006年纳税年度的纳税计算截止日,那么就此可以追溯到2006年的全年个人所得。这样,从2006年起流通转让的限售股可以全部征收个人所得税,更可以体现证券市场的公道,体现执法环境的公平。