环境管理会计理论框架体系构建

摘要：目前国内外对环境管理会计进行了大量的研究，但环境管理会计理论体系等问题的研究尚未完成。本文认为，环境管理会计的理论框架应具备整体性、联系性、逻辑性、层次性和动态性的特点，其理论框架的逻辑起点是环境管理会计产生和发展的环境，在此基础上构建了环境管理会计理论框架及其主要要素，并分析了这些要素的内在逻辑关系。

关键词：循环经济　理论体系　框架　逻辑

一、引言

随着环境问题的日益突出，世界各国的会计界对于环境管理会计广泛关注，各大会计研究机构都在积极地探讨和研究环境管理会计的指南或准则，如英国特许会计师协会(ACCA)、加拿大管理会计师协会(CMACanada)、澳大利亚注册会计师协会(CPAAustralia)、菲律宾注册会计师协会(PIC-PA)和日本公认会计师协会(JICPA)等。为了交流与协调各国对环境管理会计理论的研究，许多国际机构和企业均出版不少关于环境管理会计的指导性文件(如USEPA，1995；UNDP,2001；AGE,2001；GEM,2003；Envirowise,2003；IFAC,2005)，还有与之相关的如财务会计报告与环境成本核算指南(EC,2001；UNCTD,2004)，同时有统计核算与报告方面的指南(Eurostal,2001；EC,2003)。这些报告和指南对环境管理会计的理论构建和实务推广起到了极大地推进作用。同时，我们认为，随着，循环经济不断深从心，环境管理会计的发展与应用显得非常必要。随着人们环境意识的普遍提高，环境立法制度的逐步完善，会计理论界开始对环境问题进行广泛的讨论与研究。环境会计在理论界得到普遍重视，为环境管理会计在我国的建立和发展奠定了理论基础。由于环境成本的巨额增长及环境决策的需要，实务界也开始关注环境问题对企业成本、产品价格和利润的影响，最终成为对企业竞争优势的影响。这为环境管理会计在企业中的实际运用提供了现实基础。环保产业的兴起和发展为企业获得竞争优势提供很大的空间，环境管理会计作为企业的决策支持系统，在企业制定与实施竞争战略尤其是环境战略中将大有用武之地。由此可见，引入环境管理会计既是国际会计界普遍关心的热门话题，也是我国发展循环经济与实现企业可持续发展的客观要求，更是摆在我国环境管理理论界与实务界面前的—个亟需解决的问题。

二、环境管理会计研究现状综述、评价与启示

(一)环境管理会计研究现状综述

工业革命以来，人类在创造巨大物质财富的同时，也付出了巨大的资源和环境代价。在推进工业化的初期，人类还没有深切体会到自然资源供给和环境容量的有限性。随着人口的持续增加，经济规模的不断扩大，传统的生产模式带来的资源短缺和环境污染，迫使人类进行深刻的反思。20世纪60年代以来，循环经济思想成为国际社会发展趋势。循环经济是基于生态经济原理和系统集成战略的减物质化经济模式，是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以高效率为基本特征，以可持续发展为目标的经济增长模式，是对传统增长模式的根本变革。越来越多的国家和地区开始重视环境问题，特别是1987年联合国环境发展委员会《我们的共同未来》的发表和1992年联合国环境保护和发展大会的召开，更使环境问题的研究得到全球各界的广泛关注。会计理论界和实务界已经开始从理论和实践两个方面开展涉及环境问题的会汁信息披露的研究和尝试。欧洲德国环境局等致力于“环境成本价格及其手册”等的研究。亚洲日本环境厅等于1999年开始展开了关于“环境会计系统”的研究，并于2000年发布了正式的环境会计指南。这些国家的企业还自己进行了对外环境报告的编报。联合国的可持续发展委员会及联合国贸易发展会议的国际合作研究也在进行着，1998年曾在华盛顿召开了第一届有关环境会计的国际会议，有15个国家参加。此外，北美等地的学者还展开了关于环境会计问题的经验研究(KimbromadLi,2000)，并已取得了较好的研究成果。环境管理会计作为环境会计的重要组成部分，尤其受到重视。在国际会计理论界上，早在1997年就已成立国际环境管理会计研究及资讯中心(EMARIC)，对环管理会计理论进行深刻研究和探讨。在亚太地区，会计理论学者也就环境理会计在亚太地区的发展方向进行了前沿探索，并与2001年建立了亚太环境管理会协会(EMAN-AP)。北美美国环保署、美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支出、环境负债与环境业绩报告等方面的研究。目前企业各界、学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计特别是环境管理会计的研究正在热烈进行中。我国随着社会经济的快速发展，资源短缺、环境污染和生态破坏的矛盾日益尖锐。引起了党中央、国务院的高度重视，制定了《中国21世纪议程书》白皮书，在1994年也将可持续发展确定为我国经济社会发展的基本战略。然而我国现有的环境会计理论和实践活动，不能系统反映监督与环境有关的经济活动，不适应可持续发展战略的实施。近年来我国也开始关注环境会计问题，但由于起步较晚，无论在理论方面还是在实务方面，我国的环境会计特别是环境管理会计还都很不成熟，与国际上许多先进国家相比，还存在很大的距离。更具体的讲，目前国内外对环境管理会计主要从以下方面进行了研究：(I)环境管理会计的定义。将环境管理会计定义为鉴定、收集、分析与环境内部决策相关的实物、货币两类信息的会汁。这两类信息是：能源、水和材料(含废弃物)流动、被使用及最终处理的实物信息；与环境相关的成本、收益等货币信息。为了正确评估成本，部分学者认为在收集货币信息的基础上，还应收集材料使用、人工小时及其它成本动因等非财务数据，其重点是与材料、能源、水相关的环境成本方面。(2)环境管理会计实施的意义与障碍。大部分研究者一致认为，传统管理会计不能提供环境管理的足够信息，致使企业严重低估了环境管理所带来的利益。环境管理会计的潜在用途和利益十分广阔，可在合规效益、生态效率和战略定位三个领域发挥重大作用，尤其是它不仅能使企业评估和计算污染成本，而且可通过环境管理的预防控制降低污染成本，并且提高原材料使用效率、降低环境增量成本。并指出当前企业实施环境管理会计的主要障碍包括：会计部门和其他部门间的沟通、联系存在问题，致使会计人员不知道企业所面l临的环境问题和资源的流动，难以对内对外提供有用的会计信息；环境相关成本埋没在管理账户中，没有直接分配给制造过程或产品，造成成本分配不合理；材料流动成本信息得不到充分追踪，现有产品计划系统无法反映材料的实际使用和流动；现有会计记录难以充分反映环境有关成本信息(井上寿枝、西山久美子、清水彩子,2004)。(3)环境管理会计的实物计算。按企业的物质平衡原理，从输入与输出两环节计量资源消耗，反映投入产出转化及各类产出物等实物量数据，这是近几年环境管理会计方法最有突破性的研究。StefanSchahegger在《contemporarvEnvironmentalAccounting》中认为：—个企业组织中的全部材料、水、能源等物质输入与输出是平衡的，因此企业应努力跟踪这些物质的输入、输出流量及存量情况，并按科学的物质标准分类，确保收集到环境管理决策所需的实物信息。这是用于企业环境成本核算、建立环境业绩指标(EPIS)的基础。(4)环境管理会计的货币核算。IFAC2005ExposureDraftInternationalGuidelinesonEnvironmentalManagementAceounting中认为，在环境管理中，最重要的货币信息就是环境相关成本信息。尽管不同国家、会计组织乃至企业对环境相关成本的分类各不相同，但好的环境成本分类应以环境业绩、环保经济效益为导向，尽可能与国际惯例保持一致，以此协调各国之间的差距。