关于我国财务会计概念框架构建的探析
摘要：本文对构建财务会计概念框架的必要性进行了深入探析，提出了在构建财务会计概念框架时需要注意的问题。目的是证明我国完全有必要构建财务会计概念框架，以适应形式的发展和财务会计的要求。
关键词：财务会计 概念框架 必要性
一、财务会计概念框架的界定和起源
(一)财务会计概念框架的界定关于财务会计概念框架(conceptualFrameworkforFinancialAecounting,“CF”)在我国会计理论界早已屡见不鲜，自20世纪90年代以来，已有不少学者就此问题进行过深入的研究，取得了不少共识，最重要的是必须构建我国的财务会计概念相等。国内外有不同的表述，但其实质还是—致的。美国FASB认为：“CF是一项章程，是—个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系，它应导致相互—致的会汁准则的产生并指出财务报表的性质、功能及局限性、目标，辩明会计的目的和意图。其基本原理是指会计的基本概念指引应予会计处理的事项的选择、各项事项的计量以及汇总并将之传递给利害关系集团的手段。由于这类概念派生其他概念在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用，在这个意义上这类概念是基本的。”1981年，英国会计学家RichardMacve在提交给英国会计准则委员会(ASC)的—份报告中的定义为：一种理论努力，其目的是阐明财务报告的目标及备选实务如何达到这些目标。我国著名会计学家葛家澍教授认为：CF是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论系统，可用来评估现有的会计准则、指导和发展未来的会计准则和解决现有会计准则未曾涉及的会计问题。我们认为这个定义通俗易懂，且抓住了本质，凸现了CF的作用。从这个定义可以看出，CF本身不是准则，而是准则的基础和坐标。
(二)财务会计概念框架的起源对cF的相关研究在国际上由来以久，系统地对CF进行研究，始于1961年成立并开始公开出版其研究成果——会计专题研究(AccountingResearchStudy,ARS)的美国会计原则委员会(APB)会计研究部(AceountingResearchDivision,ARD)。而广义地看，该领域的研究甚至可以追溯到Canning的《论会计中的经济学》,Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》等。但CF作为—个专门术语却是在1976年由美国FASB公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》首次出现的。由于CF有助于提高准则制定过程本身的质量、一致性，以及能够缓解实务界要求准则制定者及时做出反应的压力，这种模式逐渐被一些国家和国际会计准则委员会所采纳。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为国际会计准则委员会和世界多数国家在制定会计准则中采用的普遍做法。
二、财务会计概念框架的作用
(一)评估修订会计准则 概念框架是章程，在会计领域中相当于凌驾于具体法律、法规之上的宪法，包含着高层次的会计制度，是具体准则制定的基础，不可能象低层次的会计准则那样轻易改变，也因此为低层次会计准则中不可避免的调整提供了连续性和可预见性方面的框架，有权力和能力评估现有会计准则。ＣF如若经过评估有调整、增删等必要，则可以据以进行具体准则的修订。葛家澍、杜兴强(2003)就曾举例说明FASB是如何借助于概念框架评估目前生效的公认会计原则。
(二)指导制定新会计准则 当今世界资本市场瞬息万变，需要不断制定新的会计准则以适应新形式的发展。而会计准则要想保持持久的竞争力就必须保证前后连贯和内在一致性(consistency)，需要理论的指导。CF的存在为会计准则的制订提供了—个一致的概念基础，使其能够保持一种良好的“惯性”促使形成内在逻辑严谨的会计准则体系，避免因“救火式”的准则制订方式走“弯路”。如1978年美国在第1号概念公告(SFACNo.1)《财务报告目标》(ObjeetivesofFinanciaIReportingbyBusinessEnterprises)中，FASB建议把财务报表扩展到财务报告，使第33号财务会计准则(FAS33)《财务报告与物价变动》(FinancialReportingandChangingPriees)顺利制定，满足了上市公司根据物价变动调整财务报告的需要。再如公允价值,FAS分别在1984年SFACNo.5《财务报告的确认与计量》和2000年SFACNo.7《会计计量中现金流信息和现值的应用》中两次列举五种通用的计量属性，其中就包括较常用的公允价值。正是这两个概念公告奠定了坚实的基础，才使2006年美国正式发布了财务会计准则第157号《公允价值计量》。
(三)填补空缺会计准则 随着进人新经济时代，资本市场的不断发展，新的交易或事项层出不穷，金融工具及衍生金融工具不断涌现，现有的会计准则必然有规范不到的地方，即存在准则真空。在缺乏会计准则的领域，CF可以起到对会汁实务的基本规范作用。美国1992年审计准则公告69号已经将CF跻身于CAAP之列，尽管其层次最低。更有力的证明是2001年安然财务丑闻爆发后，美国证券交易委员(SEC)会甚至在对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究认为，美国GAAP应将FASB的概念公告列为权威文献的第一层次。
三、财务会计概念框架构建的必要性
(一)基本准则不等同财务会计概念框架
我国基本准则作为具体准则制定的总纲，有着严密的逻辑性和普适性，但客观上基本准则的指导作用有限，缺乏对新情况的适应性。在新会汁准则中，尽管修订后的基本准则的确比原基本准则更像国际上的CF,但两者还存在着本质区别。无论在性质上还是在形式上都与CF存在差距，其法律条款形式与其所意欲表达的内容的逻辑性是矛盾的，真正意义上的CF仍未建立。从基本准则和具体准则有关计量属性(如公允价值)的规范来看，基本准则还很难实现指导具体准则制定的功能。我国的基本会计准则与具体准则缺乏明晰的界限，准则中会汁信息质量特征之间的关系电不清晰，阻碍了其应有的作用。CF的作用之一是评估和发展财务会计准则，如果认为我国会计准则的基本准则相当于CF的话，就意味着基本准则可以评估和发展会计准则。有观点认为，我国目前会计理论的研究水平还比较落后，制定cF的时机尚不成熟，匆促制定的CF可能与现有的会计准则存在冲突或不一致，很难在短期内发挥作用，从而制约了其特定功能的发挥，但这不应该成为妨碍ＣF制定的永久理由。令人担忧的是，一直呼吁研究和构建我国CF的理论界出现了不同的声音，认为：因“误会”、“法律地位”等所谓的借口(Excuse)，我国的会计体系中不宜制定“概念框架”，有“会计准则——基本准则”完全适应于会计理论与实务的发展。这种直接否认概念框架的思想，背离了财务会计发展的理论基础，对我国的会计界(无论是理论还是实务)影响很大。