包装物租金和押金的税法规定与会计处理的比较
本文作者(程琨),请您在阅读本文时尊重作者版权。
［摘要］ 企业销售产品需要大量使用包装物，对于包装物的会计处理有多种方法，或随产品销售单独计价，或随产品销售不单独计价，或收取租金、或收取押金，税法上对不同的处理有不同的计税方法。在实际工作中，有的会计工作人员将包装物的租金、押金混淆，人为加重企业税负。本文对各种不同情况下的税法规定和会计处理进行了系统归纳，以期对实务工作提供借鉴。
［关键词］ 包装物租金； 包装物押金； 税法规定； 会计处理
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 14. 074
［中图分类号］G642；G718.3 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）14- 0127- 03
在会计实际工作中，不少人对包装物租金与押金区分不清，核算时核算方法不正确，影响到会计信息的准确性。本文拟从两者核算内容、税法规定以及会计核算方法等方面进行比较、归纳，以期对实务工作提供借鉴。
一、包装物租金和包装物押金核算内容的区别
租金，是租赁房屋、物品的金额。包装物租金是指纳税人为了销售货物而向购货方收取的有偿使用包装物的费用，是企业让渡资产使用权而取得的收入，收取时在会计上应确认为企业的收入，通过“其他业务收入”科目核算。
押金，是在租借东西时是作抵押用的钱。包装物押金是纳税人为了促使购货方按时、足量退回包装物，以便企业正常周转而向购货方收取的保证金。押金的数额通常是按包装物的现值或高于现值收取，在购货方归还包装物时退还的押金。押金是企业暂收应付的款项，收取时在会计上应确认为企业的负债，通过“其他应付款”核算。
二、包装物租金和押金在税法规定方面的区别
本文拟从增值税和消费税两个方面进行比较，相关的其他税种省略。
（一） 包装物租金的涉税规定
１． 包装物租金缴纳增值税的规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定： “销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，……”；《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、……包装物租金、……以及其他各种性质的价外收费。”也就是说纳税人在销售商品时与商品价款一起收取的包装物租金需要与销售的货物一起计算增值税。
２． 包装物租金缴纳消费税的规定
《中华人民共和国消费税暂行条例》第六条规定：消费税的“销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用”。这里的价外费用同样包括包装物租金，即销售应税消费品向购买方收取的包装物租金，要连同消费品销售额一起计征消费税。
（二） 包装物押金的涉税规定
１． 包装物押金缴纳增值税的规定
对于非酒类商品收取的包装物押金，国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知第二条规定：“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。”也就是说，一般商品销售时收取的包装物的押金，只要单独核算，在规定的期限内是不用缴纳增值税的。只有逾期未收回包装物，才需要按所包装货物的适用税率征收增值税。
对于酒类产品销售收取的包装物押金，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》规定：“从１９９５年６月１日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。”也就是说，除啤酒、黄酒比照一般商品外，其他酒类产品在收取包装物押金时，需要全额缴纳增值税。
２． 包装物押金缴纳消费税的规定
在《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十三条中规定：“应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过１２个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。”
包装物租金、押金流转税缴纳一览表见表１。
三、包装物租金、押金涉税会计处理的区别
包装物租金和押金的性质不同，其核算方法也是不一样的。设下面所有企业都为增值税一般纳税人，增值税适用税率为１７％，所售货物为应税消费品，消费税适用税率为２０％，分别对收取包装物租金和押金的涉税会计核算进行介绍。
１． 包装物租金的涉税处理
包装物租金收入是收取的价外费用，在收取时应一并计算缴纳增值税和消费税。
① 销售产品一批，收到包装物租金收入２ ０００元，存入银行。该批包装物应摊销成本为３００元。
借：银行存款２ ０００