对丰富我国政府会计计量模式的思考
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摘要:计量模式是政府会计理论中不可回避的重大理论问题,选择什么样的模式将影响到政府会计计量的准确性和科学性。但是,在我国政府会计的理论和实践中,对于这一问题未曾给予足够的重视,导致我国政府会计计量模式长期固化。从政府会计不同计量模式的对比分析出发,针对我国的现实环境,提出应该将我国政府会计从单一模式向综合计量模式转变,以实现现有的单一计量模式的优化。
关键词:政府会计;计量模式;计量属性;计量单位
政府会计计量是对政府交易与事项的价值数量关系进行计算和衡量的过程,其目的在于认定政府活动中“量”的结果。它使政府财务信息具有可验证性和中立性,增强信息的预测价值、反馈价值和及时性。
一、可供选择的政府会计计量模式
政府会计计量模式包括计量属性和计量单位两个基本要素,而计量属性和计量单位的选择与运用会形成不同的会计计量模式。
(一)会计计量属性(Measurement Attributes)
会计计量属性是指被计量客体的数量特性,它解决的是以何时的金额记录会计要素的问题。计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。政府会计有不同的会计计量属性,这些可供选择的会计计量属性主要包括历史成本、现行成本、现值、可变现净值和公允价值等①,它们是为反映被计量对象的不同特征而设置的。
在五种计量属性中,历史成本反映资产过去的形成成本;现行成本、现值反映资产现在的价值;可实现净值和公允价值则着眼于资产未来的现金流。五种计量属性可靠性依次减弱,相关性依次增强,可操作性依次变弱。
(二)会计计量单位(Measurement Unit)
会计本身作为一个计量过程,必须应用特定的计量单位。会计计量单位是指对计量对象进行量化时所采用计量尺度的量度单位,一般用货币来承担,为此,政府会计计量单位就有名义货币和不变货币两种计量单位。
名义货币单位指以面值表示的流通货币量度单位,它不考虑不同时期货币购买力的变化,因此,在会计计量中可以认为名义货币单位的购买力没有发生变化。不变货币单位②考虑了不同期间货币实际购买力的变动,针对不同时期货币购买力的变化,按一定时日的货币购买力调整或折算不同时期的名义货币,从而使得不同时期的货币单位保持在不变的计量基础上。
(三)会计计量模式(Accounting Measurement Model)
将会计对象按照一定的计量属性和计量单位进行计量所形成的组合就是会计计量模式,按照以上论述,理论上的政府会计计量模式种类。
不同计量单位和不同计量属性的组合形成不同的计量模式,而采用不同的计量模式对同一经济业务进行计量会得出不同的计量结果。
二、我国政府会计计量模式的单一性及缺陷
我国政府会计中并没有明确提出计量模式的问题,只是在个别制度和准则中有所涉及,例如:《行政单位会计制度》第19条规定:“各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价”;《事业单位会计准则》第19条也规定:“各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价”。这说明我国政府会计在计量属性上实际上是采用的是单一的历史成本/名义货币模式。
随着经济和社会的发展,这种计量模式的缺点日益显现:
(一)历史成本/名义货币模式不能真实反映政府资产的实际价值
在这种模式下,政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的,在资产持有期间不确认减值损失。结果造成当资产的市价、可收回金额低于资产实际成本时,历史成本计量模式下的资产负债表所反映的资产价值和收支总表中所反映的结余等均将被高估,导致财务报告难以真实、公允地反映政府实际的财务状况和运营成果。因此,为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息,就需要引入除历史成本/名义货币模式之外的其他计量模式。
(二)历史成本/名义货币模式无法反映不确定性事项和或有负债
不确定事项和或有事项是指将在未来导致资源流出政府、但其发生时间或者金额不确定的负债。在实务中,政府通常面临着大量不确定事项或者或有事项,这些事项在资产负债表日可能已经导致政府承担了一项现时义务,但实际履行义务的时间将在以后会计期间,并且履约的时间或者需要偿付的金额并不确定,它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而得以证实。比如,政府为所属国有企业和国有银行提供的担保、政府所承担的养老金义务等。显然,如果严格按照历史成本计量模式,这些或有负债将难以入账,也就不能在资产负债表中反映。
如果要反映这些负债,政府应该采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。
毫无疑问,随着社会经济环境的急剧变化和会计技术的发展,我国政府会计传统的单一历史成本/名义货币计量模式正面临着前所未有的挑战。要使政府财务报告真实、公允地反映其财务状况、收支结果,要在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息,就必须引入除历史成本/名义货币模式之外的其他会计计量模式。
三、影响我国政府会计计量模式选择的环境因素分析
由各计量要素组成的计量模式各有其特点,这就需要有一个计量模式选择的过程。这个过程应当依据政府会计不同的环境以及不同时期的客观需要来确定。具体地说,政府会计计量模式的选择应主要考虑以下因素。
(一)政府会计目标的定位
我国政府会计目标正在向“反映政府受托责任履行情况和有助于报告使用者作出经济决策”的双重目标转变,这就对会计信息的质量特征提出了一些要求。
会计信息的质量特征主要有可靠性和相关性两种,如何在可靠性与相关性之间寻求平衡,就成为选择会计计量模式的主要考虑因素。对于计量模式的选择,受托责任观遵循事实性基础,强调会计信息的可靠性,要求会计信息尽可能地反映计量对象的真实情况,会计核算应做到真实公允,它倾向于选择历史成本/名义货币的计量模式;决策有用观认为,会计的目标是提供对决策者有用的会计信息,强调会计信息的相关性,它遵循目的性基础,要求所提供的会计信息应从信息使用者的利益要求出发,倾向于选择公允价值/名义货币模式。
在我国重塑政府的改革过程中,我国政府会计在反映政府受托责任和向政府利益相关者提供信息方面的作用更加突出。所以,在可靠性和相关性之间,应更强调会计信息的相关性。
(二)会计计量对象的特点
会计的计量对象是会计要素,因为不同的要素存在本质差异,所以对其计量就有不同的要求,客观上就需要选择不同的计量属性。如计量资产和负债的主要目的,主要是确定取得(投入)的价值和确定变现(产出)价值,而对收入和费用的计量,则是为了揭示政府的运营结果,或者说是为了实现配比的需要。这样,资产和负债的计量可采用历史成本和变现价值的双重标准,而收入和费用的计量更适合于现行价值标准。