澳大利亚法务会计准则的解析,启示与反思
本文作者(武立明,韦林静),请您在阅读本文时尊重作者版权。
摘要:法务会计是与一项与司法公正相关的服务,因而需要准则规范法务会计服务行为。按照这个逻辑,我们可以比较合理地解释法务会计准则存在的必要性。与此同时,实务监督部门的努力印证了该思想的可行性,如美国注册会计师协会(AICPA)在其多个指导性文件中涉及法律服务的内容规定;加拿大注册会计师协会( CICA) 在其法务会计准则讨论稿也作出了类似的规定;在我国,2009年10月由中注协发布的《中国注册会计师职业道德规范》也对会员提供诉讼服务的行为规范做出规定。澳大利亚法务会计准则是其中的典型代表,与其他国家相比,澳大利亚法务会计最为显著的特点在于它形成了内在统一的、具有职业道德性质的行为准则,与其他国家零散于多项准则的做法不同。
关键词:澳大利亚;法务会计准则;司法会计一、概述
澳大利亚法务会计准则化可以从20世纪末澳大利亚大规模的司法改革谈起。为了适应涉及专业性问题案件的司法处理,澳大利亚法律改革委员会(ALRC,Australia Law Reform Committee),发布了多项法律改革报告。通过对2002年的《法务会计准则公告》(Statement of Forensic Accounting Standards)以及其指南性文件《联合指导说明——法务会计》研读,我们可以发现2002年的准则响应了司法改革的要求[1],它主要用来规范注册会计师协会(CPA Australia)和澳大利亚特许会计师协会(ICAA,the Institute of Chartered Accountants in Australia)中专门从事法务会计服务的会员(即法务会计特别职业团体,Forensic Accounting Special Interest Group)①的执业行为。2006年后,澳大利亚会计职业界发生了一次大规模的改革并成立了会计职业与道德准则委员(Accounting Profession and Ethics Board),②促成了法务会计的新发展。该组织于2008年12月发布了新的法务会计职业准则《APES215:法务会计服务》,并已于2009年7月1日正式施行。从澳大利亚法务会计准则化的历程可以看出:(1)法务会计是发展是为了满足司法实践的需要,即提高涉及财务问题的犯罪或者民事纠纷事实认定的效率和可靠性;(2)会计职业界的积极应对并根据司法改革的要求及时制定相应的法务会计服务准则指导实务操作是澳大利亚法务会计近十年发展的主要特征;(3)2008年准则是从职业道德层面规范会员的执业行为,因此,它的性质是职业道德准则。
二、澳大利亚法务会计准则解析:基于比较分析视角
现行澳大利亚法务会计准则是由会计职业与道德委员会于2008年12月发布的第215号《法务会计服务准则》。与2002年准则相比,形式上的最大不同之处是该准则取消了前版《准则》与《指导说明》两分的方法,提高了原《指南说明》的效力;从内容上来看,2008年的《法务会计服务》准则规定更为全面、具体,对于专家证人服务(在2002年准则中被称为独立法务会计专家服务)要求得更为严格,准则的操作性更强;从适用范围上来看,它适用于所有提供法务会计服务的会员,与2002年仅适用于FASIG的会员有很大的区别。
(一)业务类型方面的改进
2008年准则将法务会计服务分为咨询专家服务(consulting expert service)、专家证人服务(expert witness service)、普通证人服务(lay witness Service)、调查服务(investigation service)。与2002年相比,除了在称谓上有区别之外,2008年准则细分了服务类型。
这种细分实际上是基于现实和司法实践的考虑。从各大会计师事务所提供的统计数据来看,调查服务是最为普遍的服务,新增这种服务类型一方面是基于现实的考虑与总结,另一方面也考虑到调查服务是其他服务的基础。普通证人与专家证人服务之分则是为了与普通法系国家证据规则中普通证言和意见证据相衔接。意见证据是“证人对案件争议事实的看法、观点或者推论等”或者说,“意见是基于我们的印象或者感知特别的技能或者知识作出的判断或者结论”[2]。因此,意见证据具有较强的主观性和不确定性的特点,在法庭上,意见证据受到严格的限制,一般认为意见证据是专家证人的“专利”[3]。在该准则中给出了下面的区分标准:普通证人服务是基于会员的专家知识直接获取或者得出的证据,专家证人服务则是由经过专业培训、具有相应知识或者经验的会员向法院发表就是否违反技术性或者专业性规定、损失的数额、会计利润及索赔的数额等发表意见的服务。这种区分标准是有意义的,它有效区分了普通证人和专家证人服务的类型,便于对专家证人行为的约束,如要求必须具备必要的财务会计知识的专家、保持充分的独立性等。
(二)独立性及其在专家证人服务中的运用
2008年准则借鉴了独立审计准则对独立性的定义,认为独立性包括实质独立(Independence of mind)和形式独立(Independence in appearance)。但是,独立性要求主要运用于专家证人服务当中,并对独立性考虑场合作出了强制性规定:(1)会员在提供有独立性要求的法务会计服务(专家证人服务)时应当保持独立;(2)在以下两种情况下应当考虑独立性问题:①为客户提供专家证人服务;②为不同的客户提供专家证人服务,而这两个业务具有关联性。(3)提供专家证人时,应当向法庭披露与业务相关的问题,以有助于法院对独立性程度的评价。
另外,2008年准则对专家证人服务的独立性的规定更为具体。依据不同类型的会员,①规定了在提供专家证人服务时关于独立性的注意责任。虽然准则区分了不同会员类型,但是他们对法庭的义务是一致的:(1)对法庭的责任要高于对客户或者雇主的责任;(2)这种责任是利用其专业知识,中立的、无偏见地帮助法庭理解与争议相关的事实;(3)不是当事人任何人一方的辩护人;(4)如果有任何争议事实或问题已超过会员专业知识范围,应当及时告知法庭。2002年的《指南说明》也有相似的规定。但是,由于当时法务会计专家证人服务准则的规范范围仅限于公共服务领域,即由法务会计特别业务小组(FASIG)提供专家证人服务(独立法务会计专家服务),所以不尽相同。